Considerazioni generali sulla notifica degli atti impositivi agli eredi del contribuente

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Per esaminare le modalità di notificazione agli eredi del contribuente di atti portanti la pretesa tributaria i cui presupposti si sono verificati anteriormente al decesso del dante causa,  è necessario analizzare la normativa di riferimento contenuta nell'art.65 del d.p.r. n. 600/73, le cui disposizioni, come si potrà osservare nel prosieguo, seppur articolate, risultano incompiute e giustificano, in parte, il contrasto giurisprudenziale che nel corso degli anni si è venuto a formare.
Difatti, se per un verso è dovere dell'Amministrazione finanziaria azionare la pretesa tributaria nei confronti dei soggetti passivi mediante una procedura di notificazione che garantisca loro la concreta conoscenza degli atti impositivi, in ossequio anche ai principi scolpiti nello Statuto dei diritti del Contribuente[1], d’altro canto, le disposizioni contenute nell’art.65 cit., seppur in via residuale, ammettono una deroga a detta statuizione. Tali norme, infatti, prevedono la possibilità, per l’Ufficio, di usufruire di un procedimento notificatorio inconsueto che non garantisce necessariamente l’effettiva conoscenza degli atti diretti agli eredi del contribuente deceduto.
Ciò premesso, il secondo comma dell’art. 65 del d.p.r. 600/73, prevede innanzitutto l’onere per i successori del de cuius di comunicare, all’Ufficio finanziario del domicilio fiscale del dante causa, le proprie generalità e il proprio domicilio fiscale mediante presentazione diretta o tramite l’invio di una raccomandata.
Tale adempimento, come precisato a più riprese dalla Corte di Cassazione, risponde all’esigenza di consentire agli uffici finanziari di azionare, direttamente nei confronti degli eredi, le obbligazioni tributarie il cui presupposto si è verificato anteriormente alla morte del dante causa[2].
Difatti, decorsi trenta giorni dal ricevimento della comunicazione, la notifica degli atti intestati al contribuente deceduto deve necessariamente eseguirsi a ciascuno degli eredi personalmente e nominativamente nel domicilio fiscale da costoro comunicato all’Ufficio.
Il quarto comma, tuttavia, prevede che “la notifica degli atti intestati al dante causa può esser effettuata agli eredi impersonalmente e collettivamente nell’ultimo domicilio dello stesso ed è efficace nei confronti degli eredi che, almeno trenta giorni prima, non abbiano effettuato la comunicazione di cui al comma 2”.
La disposizione in esame, dunque, seppur in via derogatoria, sancisce la validità della notificazione eseguita impersonalmente e collettivamente agli eredi del contribuente presso l’ultimo domicilio del loro dante causa, nel caso di omessa comunicazione dell’evento morte, nonché delle proprie generalità e domicilio fiscale, nei modi previsti dall’art. 65, comma 2, del d.p.r. n. 600/73.
Dal tenore letterale della norma parrebbe, perciò, restare esclusa l'ipotesi in cui l'Amministrazione finanziaria, dovendo procedere alla notifica di un atto destinato agli eredi del contribuente deceduto, non sia ancora venuto a conoscenza del decesso del soggetto passivo del rapporto giuridico tributario, con la conseguente inapplicabilità, in tale ipotesi, di una delle modalità di realizzazione della notifica previste dall’art. 65 del d.p.r. n. 600/73.
Difatti, se per un verso la norma in esame prevede la possibilità di notificare gli atti tributari agli eredi nella forma impersonale e collettiva, il che lascia intendere che l’Ufficio sia comunque a conoscenza dell’avvenuto decesso del contribuente, di contro non è del tutto pacifico se l’Ufficio debba eseguire la suddetta tipologia di notifica nel caso in cui gli eredi non abbiano in alcun modo comunicato la morte del loro dante causa o se l’Amministrazione finanziaria non ne sia comunque venuta a conoscenza in altro modo.
In siffatta specifica ipotesi, la Suprema Corte di Cassazione, in più occasioni, ha dichiarato la piena validità ed efficacia della notifica dell’atto intestato al de cuius ed a lui notificato presso l’ultimo domicilio fiscale.
I giudici di legittimità hanno sostenuto, infatti, che l’atto intestato ad un soggetto che, per quanto è a conoscenza dell’Ufficio, sia ancora in vita, deve essere non solo a lui destinato, ma anche notificato presso il suo domicilio e ciò in forza del fatto che l’Amministrazione finanziaria, non avendo conoscenza nemmeno dell’esistenza degli eredi, non può a loro indirizzare alcunché, né può renderli destinatari di alcuna operazione trasmissiva di conoscenza, come appunto gli atti destinati al loro dante causa, con la conseguenza che non può trovare applicazione, in queste circostanze, la notifica impersonale prevista dall’art. 65 del d.p.r. 600/73. L'adozione del procedimento notificatorio previsto da detta norma, infatti, suppone di necessità che l'amministrazione abbia acquisito la notizia della morte del contribuente, ovvero che sia comunque a conoscenza del decesso del contribuente perché, in caso contrario, non sussiste la giuridica possibilità di osservare la formalità della notifica impersonale.[3]
Tuttavia, l’arresto giurisprudenziale innanzi richiamato non appare del tutto conforme ai principi generali in materia di notificazione e di conoscenza degli atti in quanto legittima e conferisce validità alla notifica eseguita ad un soggetto non più esistente poiché deceduto, trascurando quindi di “assicurare l’effettiva conoscenza degli atti” ai veri soggetti passivi del rapporto tributario che, in base al vincolo di solidarietà sancito dal primo comma dell’art.65 d.p.r. 600/1973, sono esclusivamente gli eredi del contribuente.
Avv. Nicolavito Poliseno

[1] In particolare, l’art. 6 della l. 212/2000, al comma 1, prevede che “L'amministrazione finanziaria deve assicurare l'effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati”.
[2] Cfr. ex multis, Cass. n.11447/2002; Cass. n.3865/2001
[3] cfr. ex multis Cass. 7494/1994, 10659/2003; 16699/2005, 7645/2006, 26844/2007, 28945/2008.
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